Relative Einzelkostenrechnung

1. Überblick

Bei der von Paul Riebel entwickelten Relativen Einzelkostenrechnung handelt es sich um eine Form der Deckungsbeitragsrechnung, die nur ganz bestimmte Kosten als den Produkten zurechenbar ansieht. Während die Deckungsbeitragsrechnung jedoch von einer Aufteilung des gesamten Kostenblocks in fixe und proportionale Anteile ausgeht und nur die proportionalen Kosten als den Kostenträgern direkt zurechenbar ansieht, hat Riebel hinsichtlich der exakten Anlastbarkeit der proportionalen Gemeinkosten in Mehrproduktunternehmen erhebliche Zweifel. Vielmehr ist es nach seiner Auffassung völlig unmöglich, ein wie auch immer geartetes Schlüsselsystem zu entwickeln, mit dem eine verursachungsgerechte Verteilung aller beschäftigungsabhängigen Gemeinkosten auf die Kostenträger möglich ist.

Aus diesem Grund werden im System der Relativen Einzelkosten die Gesamtkosten in Einzelkosten und Gemeinkosten aufgegliedert. Die Einzelkosten und Gemeinkosten dürfen jedoch nicht mit denen der traditionellen Vollkostenrechnung verwechselt werden, denn Riebel bezieht diese Begriffe nicht, wie in der Zuschlagskalkulation üblich, auf die Kostenträger, sondern für ihn können auch Kostenträgergruppen, Kostenstellen, Betriebe, Kunden, Kundengruppen, Verkaufsbezirke u. a. Zurechnungsobjekte sein. Nach Auffassung von Riebel gibt es daher - sofern die Aufgliederung tief genug ist - nur noch Einzelkosten, die irgendeinem Objekt direkt und unmittelbar angelastet werden können.

Alle Kosten und Erlöse sind bei der relativen Einzelkostenrechnung an den Stellen zu erfassen und auszuweisen, an denen sie gerade noch als Einzelkosten beziehungsweise als Einzelerlöse dargestellt werden können. Auf eine Aufschlüsselung der Gemeinkosten und damit auf eine Weiterverrechnung auf Kostenstellen und Kostenträger nach den Kriterien der Vollkostenrechnung wird bewußt verzichtet.

Beispiel: Die Hilfslohnkosten einer beliebigen Fertigungskostenstelle sind für diese Kostenstelle direkt zurechenbare Einzelkosten. Für die in dieser Kostenstelle bearbeiteten Kostenträger stellen diese Kosten jedoch nicht anlastbare Gemeinkosten dar.

2. Bezugsgrößenhierarchien im System der Relativen Einzelkostenrechnung

Statt der Schlüsselung der Gemeinkosten auf die Kostenträger werden im Kostenrechnungssystem von Riebel die sogenannten Bezugsgrößenhierarchien gebildet, die aus verschiedenen aufeinander aufbauenden Ebenen bestehen können. Auf der untersten Ebene einer solchen Hierarchie könnten zum Beispiel die Kostenträger angesiedelt sein, denen von unten nach oben die Bezugsobjekte Kostenträgergruppe, die Kostenstelle, der Betrieb und die Unternehmung folgen.

Diejenigen Kosten, die den Kostenträgern verursachungsgerecht zugerechnet werden können, werden diesem Bezugsobjekt auch als Einzelkosten angelastet (beispielsweise die Fertigungsmaterialkosten), andere Kosten dementsprechend den Bezugsobjekten Kostenträgergruppe (beispielsweise Raumkosten für eine Fertigungshalle, in der die verschiedenen Kostenträger hergestellt werden), Kostenstelle (beispielsweise für die Meistergehälter), Betrieb (beispielsweise für das Gehalt des Betriebsleiters) oder Unternehmung (beispielsweise für die Kosten des Personalbüros oder der allgemeinen Verwaltung).

Bezugsgrößenhierarchie

Anmerkung: Eine andere Bezugsgrößenhierarchie könnte zum Beispiel vom Kunden aufwärts über die Kundengruppe, den Verkaufs- oder Vertreterbereich und die Region bis hin zur Verkaufsleitung führen.

3. Untergliederung der Kosten in Kostenkategorien

Kriterien für die Bildung von Kostenkategorien sind im Kostenrechnungssystem von Riebel vor allem der Ausgabencharakter, das Verhalten gegenüber den Haupteinflußfaktoren und die Erfassungsgenauigkeit.

Zu den ausgabenwirksamen Kosten werden alle Kosten gerechnet, mit denen eine echte Geldausgabe verbunden ist (beispielsweise Material-, Lohn-, Brennstoff-, Energie- oder Werkzeugkosten). Bei den nicht ausgabenwirksamen Kosten handelt es sich um Kostenarten, die zwar in der Kostenrechnung erscheinen, denen aber der Ausgabencharakter fehlt (beispielsweise kalkulatorische Eigenkapitalzinsen oder kalkulatorischer Unternehmerlohn).

Kostengruppen

Die ausgabenwirksamen Kosten werden in der nächsten Stufe in zeitlicher Hinsicht in ausgabennahe Kosten (Kosten für Produktionsfaktoren, die in absehbarer Zeit ersetzt werden müssen, wie zum Beispiel Material-, Energie- oder Personalkosten) und in ausgabenferne Kosten (Kosten, die nur langfristig gesehen mit Ausgaben verbunden sind, wie zum Beispiel kalkulatorische Abschreibungen) eingeteilt.

Die ausgabennahen Kosten werden weiter unterteilt in stückbezogene Leistungskosten (Kosten, die auf Kostenträger verrechnet werden können), zeitraumbezogene Bereitschaftskosten (Kosten, die zwar bestimmten Zeitperioden, nicht hingegen einzelnen Kostenträgern zugerechnet werden können) oder Mischkosten (Kosten, die sowohl Leistungs- als auch Bereitschaftscharakter haben).

Da die stückbezogenen Leistungskosten ihre Ursache im Absatzbereich (zum Beispiel Provisionen, Verpackung, Transportversicherungen) oder im Fertigungsbereich (zum Beispiel Fertigungsgemeinkosten) haben, werden sie in absatzbedingte Leistungskosten und erzeugnisbedingte Leistungskosten unterteilt.

Die zeitraumbezogenen Bereitschaftskosten werden weiter unterteilt in Periodeneinzelkosten und Periodengemeinkosten. Unter Periodeneinzelkosten fallen dabei alle Kostenarten, die in einer Abrechnungsperiode verrechnet und in dieser Periode auch tatsächlich verursacht worden sind. Bezogen auf die Beschäftigung kann es sich bei solchen Kosten sowohl um fixe als auch um variable Kosten handeln. Periodengemeinkosten stellen hingegen Kosten dar, die zwar in der Abrechnungsperiode verrechnet wurden, die jedoch nicht zwangsläufig auch in dieser Periode verursacht wurden - sie entstehen vielmehr durch die Aufrechterhaltung der Betriebsbereitschaft (beispielsweise ratierlich verrechnete Urlaubslöhne, Reparaturkosten oder Mieten).

Die Periodengemeinkosten können zusätzlich in Kosten geschlossener Perioden und Kosten offener Perioden eingeteilt werden. Im ersten Fall handelt es sich um Kosten, die zwar mehrere Abrechnungsmonate umfassen, aber zeitlich begrenzt sind (zum Beispiel die zwölf Monate des Geschäftsjahres). Kosten offener Perioden umfassen einen noch nicht näher fixierten Zeitraum. Bezogen auf die Beschäftigung sind Periodengemeinkosten immer fix.

4. Aufbau der Grundrechnung

Die Grundrechnung ist als kombinierte Kostenarten-, Kostenstellen- und Kostenträgerrechnung aufgebaut und entspricht in ihrer Art dem Betriebsabrechnungsbogen. In den Zeilen der Grundrechnung werden die nach Kostenarten gegliederten Kostenarten und in den Spalten die jeweiligen Bezugsgrößen der Bezugsgrößenhierarchien dargestellt.

Betrachtet man die Grundrechnung etwas näher, könnte man im ersten Moment den Eindruck gewinnen, es handele sich hierbei um eine Vollkostenrechnung, da alle Kostenarten aufgeführt werden. Im Hinblick auf die Bezugsgrößen ist die Grundrechnung jedoch in jedem Fall eine Teilkostenrechnung, da sie für die jeweiligen Bezugsgrößen nur den Teil der Kosten ausweist, der ihnen direkt zugerechnet werden kann.

Ausgehend von einer solchen Grundrechnung können die verschiedensten Aufgabenstellungen gelöst werden. Zeit- und Betriebsvergleiche sind im System der Relativen Einzelkostenrechnung schon deshalb aussagefähiger als bei der Vollkostenrechnung, weil die Kosten bereits nach bestimmten Bezugsgrößen geordnet sind und die Bildung aussagefähiger Kennziffern durch Bezug der Periodenkosten auf die jeweilige Bezugsgröße möglich wird.

Ein Beispiel für eine Grundrechnung, die von Riebel übernommen wurde, finden Sie im Arbeitsblatt "Grundrechnung" der Excel-Datei "Relative Einzelkostenrechnung.xls" und in der folgenden Abbildung.

Grundrechnung

 

5. Aufbau der Erfolgsrechnung

Die Erfolgsrechnung vollzieht sich im System der Relativen Einzelkostenrechnung in der Weise, daß von den Erlösen ausgehend sukzessiv die auf den einzelnen Stufen jeweils direkt zurechenbaren relativen Einzelkosten zum Abzug gebracht werden. Damit entspricht das äußere Bild der Riebelschen Kostenrechnung dem der stufenweisen Fixkostendeckungsrechnung. Die Inhalte der verschiedenen Abzugsposten sind mit denen der Fixkostendeckungsrechnung jedoch nicht zu vergleichen. Den Grundaufbau einer Erfolgsrechnung finden Sie im Arbeitsblatt "Erfolgsrechnung" der Excel-Datei "Relative Einzelkostenrechnung.xls" und in der folgenden Abbildung.

Erfolgsrechnung

Im ersten Schritt der Erfolgsrechnung werden die bereits um Erlösberichtigungen bereinigten Umsatzerlöse der einzelnen Produkte um die absatzbedingten Nebenleistungen gekürzt und als Ergebnis der sogenannte reduzierte Nettoerlös ermittelt. Von diesen reduzierten Nettoerlösen werden in der nächsten Stufe die erzeugungsbedingten Leistungskosten abgezogen, um den Produkt- oder Artikelbeitrag I zu erhalten. Durch Abzug der stückbezogenen Periodeneinzelkosten ergibt sich der Produkt- oder Artikelbeitrag II.

Ähnlich wie in der stufenweisen Fixkostendeckungsrechnung werden die Deckungsbeiträge derjenigen Fabrikate, die eine Produktgruppe bilden oder einer Abteilung zugeordnet werden können, zusammengefaßt, um die Einzelkosten der Produktgruppe oder Abteilung abzudecken. Im folgenden Schritt werden die Deckungsbeiträge der Erzeugnisgruppen/Abteilungen zum Brutto-Betriebsergebnis addiert, von dem - wiederum in Stufen - die verbleibenden Kosten abgezogen werden.

6. Anwendung der relativen Einzelkostenrechnung

Bei der Beurteilung der Zweckmäßigkeit und Anwendbarkeit der Relativen Einzelkostenrechnung wird fast immer ein Vergleich mit der Grenzplankostenrechnung gezogen, da Riebel sein System bewußt als Alternative zu dieser Form der Kostenrechnung verstanden wissen will.

Grundsätzlich lehnen sowohl die Grenzplankostenrechnung als auch die Relative Einzelkostenrechnung die Proportionalisierung fixer Kosten wie im System der Vollkostenrechnung ab und bevorzugen statt dessen eine Aufteilung des Gesamtkostenblocks in direkt und nicht direkt zurechenbare Kostenelemente. Unterschiede bestehen jedoch über die Auffassungen, was unter direkt zurechenbaren beziehungsweise nicht direkt zurechenbaren Kosten zu verstehen ist.

Während die Grenzplankostenrechnung das Verursachungsprinzip vertritt, das den betrieblichen Leistungen nur jene Kosten zuordnet, welche mit dem Entstehen des Gutes ursächlich zusammenhängen, geht die Relative Einzelkostenrechnung vom Identitätsprinzip aus, nach dem sich nur solche Kosten und Leistungen einander zuordnen lassen, die auf identische Entscheidungen zurückzuführen sind. Dementsprechend basiert die Grenzplankostenrechnung auf einer Aufteilung der Kosten in fixe und proportionale Elemente und betrachtet nur die proportionalen Kosten als den Kostenträgern direkt zurechenbar, während für das System nach Riebel eine Aufteilung in Einzel- und Gemeinkosten elementar ist.

Gegenüber der Grenzplankostenrechnung ist die im System der Einzelkostenrechnung wesentlich tiefere Ergebnisdifferenzierung für die Beantwortung vieler Fragestellungen sicherlich von Vorteil. Ein weiterer Vorteil gegenüber der Grenzplankostenrechnung kann sich bei der Lösung bestimmter langfristiger Entscheidungsprozesse ergeben, die auf Investitionsrechnungen basieren und die Analyse von Ein- und Auszahlungsströmen zum Gegenstand haben. Durch die starke Differenzierung der Kosten im System der Einzelkostenrechnung können diejenigen Beiträge erkannt werden, die bei Durchführung eines Investitionsprogramms zur Abdeckung der Bereitschaftskosten erforderlich sind. Die auf kurzfristige Erfolgsdarstellungen ausgelegte Grenzplankostenrechnung reicht für solche langfristigen Planungsaufgaben im allgemeinen nicht aus.

Für die Grenzplankostenrechnung ergeben sich klare Vorteile, wenn es darum geht, enpaßbezogene Deckungsbeitragsüberlegungen anzustellen. Für Planungs- und Entscheidungsüberlegungen reicht es bei Vorliegen von betrieblichen Engpässen nämlich nicht mehr aus, absolute Deckungsbeiträge zu berechnen; diese müssen vielmehr auf die Leistungseinheit des Engpaßfaktors (beispielsweise Mengengrößen, Belegungsstunden etc.) bezogen werden. Nur so können gezielt solche Produkte gefördert werden, die den größten Deckungsbeitrag pro Einheit der Engpaßleistung aufweisen. Sofern mehr als eine Unternehmensvariable zum Engpaß wird (und das ist in der betrieblichen Praxis nicht selten der Fall), muß zur Lösung des Problems die lineare Programmierung als Hilfsmittel eingesetzt werden. Diese führt im System der Relativen Einzelkosten im allgemeinen aber nicht zu befriedigenden Ergebnissen, weil aufgrund des Schlüsselungsverbotes bestimmte Erlöse und Kosten übergeordnete Bezugsgrößen aufweisen und hierdurch das Ergebnis der linearen Programmierung in Höhe der Kosten, die bezüglich der betrachteten Dispositionsgröße als Gemeinkosten erfaßt werden müssen, am Optimum vorbeiführen.

Der wesentliche Nachteil der Einzelkostenrechnung gegenüber der Grenzplankostenrechnung wird jedoch in der praktischen Realisierbarkeit gesehen. Vor allem die starke Differenzierung des Kostenblocks dürfte bei der praktischen Arbeit häufig zu unüberwindlichen Problemen führen, zumal bekannte und bewährte Verfahren der Kostenauflösung (mathematisches Verfahren, einfaches Trendkurvenverfahren, Verfahren der kleinsten Quadrate etc.) im System der Einzelkostenrechnung nicht zur Verfügung stehen. Vielmehr müßte nach Riebel für jede einzelne Kostenart innerhalb einer jeden Kostenstelle die Zugehörigkeit zu einer Kostenkategorie untersucht werden. Diese Zugehörigkeit kann jedoch von Betrieb zu Betrieb, ja sogar von Kostenstelle zu Kostenstelle unterschiedlich sein (beispielsweise können Energiekosten den Charakter erzeugnisbedingter Leistungskosten, den Charakter von Mischkosten, aber auch den Charakter von Periodeneinzelkosten haben). Die Aufstellung der monatlichen Betriebsergebnisrechnung wird hierdurch außerordentlich erschwert, so daß sich die Einzelkostenrechnung nach Riebel trotz einiger Vorteile für den praktischen Einsatz vielfach nicht eignet.

 


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