Plankostenrechnung

1. Überblick

Bei der Plankostenrechnung handelt es sich um eine relativ junge Form des betrieblichen Rechnungswesens. Zwar wurden die theoretischen Aspekte dieses Kostenrechnungssystems bereits in den 30er und 40er Jahren diskutiert, sie sind aber - zumindest in Deutschland - zunächst nur auf wenig Interesse bei den Praktikern gestoßen. Die Gründe hierfür dürften wohl in den politisch-wirtschaftlichen Verhältnissen der damaligen Zeit gesehen werden, denn die Kostenkontrolle und -reduzierung spielte in den Überlegungen der bis 1945 ausgeübten indirekten Befehlswirtschaft wohl nur eine höchst untergeordnete Rolle. Es kam in dieser Zeit nicht so sehr darauf an, daß möglichst kostengünstig produziert wurde, sondern vielmehr darauf, daß überhaupt produziert wurde. Kalkuliert wurde in der Regel nach den damals gültigen "Leitsätzen für die Preisermittlung aufgrund von Selbstkosten bei Leistungen für öffentliche Auftraggeber" (LSÖ). Das Kalkulationsschema dieser Leitsätze war so angelegt, daß es zunächst einmal sämtliche im Zusammenhang mit Produktion und Absatz entstandenen Kosten und sodann in prozentualer Abhängigkeit von diesen einen Gewinnaufschlag verrechnete, der auf jeden Fall garantiert wurde. Je höher damit die Kosten waren, desto höher war auch der garantierte Gewinn. Es dürfte klar sein, daß ein solches System nicht gerade zu einem möglichst niedrigen Kostenausweis führt.

Auch die ersten Nachkriegsjahre waren nicht dafür prädestiniert, der Kontrollfunktion der Kostenrechnung eine dominierende Rolle zuzuweisen, denn infolge der Kriegsereignisse war der Nachholbedarf der Wirtschaft so groß, daß der Preis für die angebotenen Güter nur von untergeordneter Bedeutung war. Kostensteigerungen konnten von den Unternehmen ohne große Widerstände weitergegeben werden, weil das Angebot auch nicht annähernd in der Lage war, allen Nachfragewünschen gerecht zu werden.

Diese Entwicklung wurde erst ab Mitte 50er Jahre gestoppt, als der stärkste Nachholbedarf der Wirtschaft befriedigt und die Produktionskapazitäten stärker ausgebaut waren. Die Anbieter erkannten allmählich, daß sie nicht mehr alle Kostenveränderungen mühelos auf die Abnehmer weiterwälzen konnten, sondern daß es auch im Preis Grenzen gab, die nur schwer zu überwinden waren. Im Zuge dieser Veränderungen gewann die Kontrollfunktion der Kostenrechnung allmählich an Bedeutung, und man suchte nach Mitteln und Wegen, stärker als bisher die anfallenden Kosten zu reduzieren.

In diesem Zusammenhang entsann man sich der schon seit längerem bekannten, infolge der untergeordneten Bedeutung der Kontrollfunktion aber nur wenig angewandten Methoden des Zeit- und des Betriebsvergleiches. Allerdings führte die Tatsache, daß sowohl Ist- als auch Normalkostenrechnung Rückschaurechnungen sind, die immer nur feststellen können, was gewesen ist, aber nicht, was sein soll, zu keiner rechten Befriedigung über die Ergebnisse des Zeit- und Betriebsvergleiches.

Das Fehlen eines echten Maßstabes für die Wirtschaftlichkeit des betrieblichen Geschehens ließ nach neuen Formen der Kostenkontrolle suchen. Im Zuge dieser Bemühungen stieß man dann auf die in den USA bereits seit Jahren mit Erfolg angewandten Vergleichsrechnungen auf der Basis von "standard costs" und "budget costs". Diese Verfahren zeichneten sich dadurch aus, daß sie die Istkosten einer Abrechnungsperiode nicht mehr an den Istkosten früherer Perioden oder an denen anderer Betriebe maßen, sondern an Vorgabewerten, die Ausdruck für die Wirtschaftlichkeit der betrieblichen Tätigkeit sein sollten.

Diese Kostenrechnungsverfahren wurden zum Vorbild der in Deutschland entwickelten Formen der Plankostenrechnung. Auf diese enge Verbindung ist es wohl auch zurückzuführen, daß außer der Bezeichnung Plankostenrechnung zunächst auch andere Begriffe in den heimischen Sprachgebrauch übernommen wurden. In Anlehnung an die "Standards" und "Budgets" fand man zeitweise die Bezeichnungen "Standardkostenrechnung" und "Budgetkostenrechnung" als Synonyme für die Plankostenrechnung. Heute versteht man unter Standardkosten die für ein Produkt ermittelten Vorgabekosten. Bei Standardkostenrechnungen handelt es sich demnach um Kostenträgerrechnungen. Demgegenüber handelt es sich bei Budgetkosten um die für einen Zeitraum vorgegebenen Kosten von Verantwortungsbereichen. Budgetkostenrechnungen sind also kostenstellenbezogene Rechnungen.
Bei großen Projekten müssen alle diese verschiedenen Kostenrechnungen miteinander verknüpft werden und dazu noch die Leistungen der einzelnen Mitarbeiter mit einbezogen werden, die oft sehr schlecht in reine Kosten umzurechnen ist. Hier hilft eine Software Projektplanung, mit deren Hilfe auch komplexe Projekte mit schwer evaluierbaren Parametern gut geplant und im Verlauf ständig über die Einhaltung der finanziellen und zeitlichen Vorgaben kontrolliert werden können.

2. Der Soll-Ist-Vergleich als Kernstück der Plankostenrechnung

Aus den bisherigen Ausführungen geht hervor, daß die Plankostenrechnung in erster Linie den Zwecken der Betriebskontrolle dienen soll. Das hierzu von ihr verwendete Instrument ist der sogenannte Soll-Ist-Vergleich, in dem die tatsächlich angefallenen Istkosten an Maßstabswerten gemessen werden, die bei wirtschaftlicher Arbeitsweise nicht überschritten werden sollen und deshalb Sollkosten heißen. Diese Maßstabswerte für wirtschaftliches Arbeiten werden im Soll-Ist-Vergleich aus den Plankosten abgeleitet. Diese wiederum werden nach ganz bestimmten Kriterien ermittelt und haben nur für den Punkt der Planbeschäftigung Vorgabecharakter. Plankosten sind dementsprechend Vorgabekosten mit Normcharakter bei Planbeschäftigung.

3. Formen der Plankostenrechnung

Für die Durchführung des Soll-Ist-Vergleichs hat die betriebliche Praxis im Laufe der Zeit verschiedene Darstellungsformen entwickelt. Sie alle gehen davon aus, daß Plankosten immer nur für die Planbeschäftigung Gültigkeit haben. Die Istbeschäftigung der einzelnen Abrechnungsmonate stimmt jedoch im allgemeinen nicht mit der Planung überein, so daß die Plankosten bei Planbeschäftigung umgewandelt werden müssen in Plankosten bei Istbeschäftigung, die als Sollkosten bezeichnet werden und an denen die Istkosten gemessen werden können. Diese Ableitung der Sollkosten aus den Plankosten kann nach unterschiedlichen Methoden erfolgen.

Plankostenrechnung

3.1 Starre Plankostenrechnung

Eine Plankostenrechnung wird als starr bezeichnet, wenn sie eine rechnerische Anpassung der Plankosten an Beschäftigungsänderungen nicht zuläßt. Das bedeutet, daß der für die Planbeschäftigung einmal festgelegte Vorgabewert unverändert als Sollwert in den Soll-Ist-Vergleich übernommen wird, selbst dann, wenn die Istbeschäftigung von der Planbeschäftigung abweicht. Plankosten und Sollkosten sind identisch, so daß auch auf eine Aufteilung der Kosten in fixe und proportionale Elemente verzichtet werden kann.

Der Plankostenverrechnungssatz für jede Kostenstelle ergibt sich, indem man die Plankosten durch die Planausbringungsmenge dividiert. Er ist Grundlage der innerbetrieblichen Leistungsverrechnung, der anschließenden Kostenträgerrechnung und damit der kurzfristigen Erfolgsrechnung. Das Produkt aus Plankostenverrechnungssatz und Istbeschäftigung ergibt die sogenannten verrechneten Plankosten. Da die starre Plankostenrechnung keine Unterscheidung zwischen fixen und variablen Kosten kennt, ist sie stets eine Vollkostenrechnung.

Starre Plankostenrechnung

Die Vorteile der starren Plankostenrechnung liegen vor allem in der schnellen und einfachen Handhabung bei der laufenden Abrechnung. Ihre Mängel zeigen sich bei der zum Zwecke der Kostenkontrolle durchzuführenden Analyse der Abweichungen zwischen Ist- und Plankosten.

Weicht die Ist- von der Planbeschäftigung ab, so ergibt sich aus der Differenz der Istkosten (KI) und der Plankosten (KP) eine Kostenabweichung (Delta K1), die keinen geeigneten Maßstab für die Wirtschaftlichkeit einer Kostenstelle darstellt, weil die sich auf unterschiedliche Beschäftigungsgrade beziehenden Ist- und Plankosten in der Regel nicht vergleichbar sind. Es ist daher zum Beispiel nicht festzustellen, in welchem Umfang diese Kostenabweichung auf Beschäftigungsänderungen oder auf unwirtschaftlichen Arbeitsweisen beruhen. Für eine aussagefähige Abweichungsanalyse müßten die Kostensummen bekannt sein, die bei der Istbeschäftigung (BI) bei wirtschaftlichem Verhalten entstehen dürfen (Sollkosten). Diese werden jedoch nur im Rahmen der flexiblen Plankostenrechnung (siehe unten) ermittelt.

Auch die Differenz zwischen den effektiv angefallenen Kosten (KI) und den verrechneten Plankosten (Delta K2) ist wenig aussagefähig, da in den verrechneten Plankosten fixe Kostenbestandteile enthalten sind, die sich zu der jeweiligen Bezugsgröße nicht proportional verhalten. Eine sinnvolle Kontrolle der Wirtschaftlichkeit wäre nur dann möglich, wenn Planbeschäftigung und Istbeschäftigung (zufällig) übereinstimmten.

3.2 Flexible Plankostenrechnung

Aus der Kritik an der starren Plankostenrechnung entwickelte sich die flexible Plankostenrechnung. Ein solches Kostenrechnungssystem erlaubt die Anpassung der Plankosten an alle gegenüber der Planung veränderten Istverhältnisse. Sie ist damit in der Lage, soweit wie möglich alle vom Kostenstellenleiter nicht zu vertretenden Abweichungen aus dem Soll-Ist-Vergleich zu eliminieren.

Da die wichtigste dieser Abweichungskomponenten die Beschäftigungsabweichung ist, bezieht man das Attribut "flexibel" im allgemeinen auf die Anpassungsfähigkeit der Plankosten an Beschäftigungsveränderungen. Das bedeutet, daß eine flexible Plankostenrechnung in der Lage sein muß, die nur für den Punkt der Planbeschäftigung maßgeblichen Plankosten rein rechnerisch umzuwandeln in Sollkosten als Vorgabekosten für die Istbeschäftigung.

Hierzu trennt die flexible Plankostenrechnung fixe und variable Kosten voneinander. Dadurch ist es möglich, Kostenvorgaben nicht nur für die Planbeschäftigung, sondern auch für jeden anderen Beschäftigungsgrad zu ermitteln. Die auf diese Weise ermittelte Kostenvorgabe für die jeweilige Istbeschäftigung sind die Sollkosten. Sie entsprechen den Kosten, die unter der Annahme wirtschaftlichen Umgangs mit den Ressourcen bei der jeweiligen Istbeschäftigung anfallen dürfen.

3.2.1 Flexible Plankostenrechnung auf Basis von Vollkosten

Die flexible Plankostenrechnung kann entweder eine Vollkostenrechnung sein, die alle bei der Leistungserstellung entstandenen Kosten verrechnet, oder sie kann als Grenzplankostenrechnung nur die Grenzkosten berücksichtigen und ist dann eine Teilkostenrechnung.

Bei einer flexiblen Plankostenrechnung auf Basis von Vollkosten dient die Aufteilung der Kosten in fixe und proportionale Anteile nur der Kostenkontrolle. Für die Kalkulation und die darauf aufbauende kurzfristige Erfolgsrechnung werden die Kalkulationssätze gebildet, indem die gesamten Plankosten durch die Planbeschäftigung dividiert werden. Es werden somit insgesamt die verrechneten Plankosten auf die Kostenträger weiterverrechnet.

Flexible Plankosten auf Vollkostenbasis

 

Die Abweichungsanalyse ergibt zunächst die Beschäftigungsabweichung (Delta B) als Differenz zwischen Sollkosten und verrechneten Plankosten. Diese Größe zeigt, in welchem Umfang die Änderung der Beschäftigung gegenüber der Planbeschäftigung an der gesamten Abweichung der Istkosten von den Plankosten beteiligt ist. Sofern Plan- und Istbeschäftigung übereinstimmen, ist sie gleich Null, und bei den fixen Kosten handelt es sich ausschließlich um "Nutzkosten", die sich mit abnehmender Beschäftigung in "Leerkosten" verwandeln. Für die Kontrolle einzelner Kostenstellen ist die Beschäftigungsabweichung aber nur ein ungeeigneter Indikator, da die jeweiligen Kostenstellenleiter für solche Abweichungen in der Regel nicht verantwortlich gemacht werden können.

Die Verbrauchsabweichung (Delta V) als Differenz zwischen Ist- und Sollkosten ist Ausdruck für den mengenmäßigen Mehr- oder Minderverbrauch an Kostengütern. Zur näheren Analyse der Ursachen von Verbrauchsabweichungen ist deren Aufspaltung in verschiedene Teilabweichungen erforderlich.

Stehen in einem Betrieb für die Erstellung einer bestimmten Leistung zum Beispiel mehrere unterschiedlich wirtschaftliche Produktionsverfahren zur Auswahl, so könnte die Abweichung des Istverbrauchs von dem geplanten Verbrauch darauf zurückzuführen sein, daß nicht das der Planung zugrundeliegende Verfahren angewendet wurde. In diesem Fall liegt eine Verfahrensabweichung vor. Ändert sich gegenüber der ursprünglichen Planung das Produktionsprogramm oder die Auftragszusammensetzung, so wird sich dies ebenfalls auf die Kostenhöhe auswirken. Um diesen Einfluß deutlich zu machen, werden die Sollkosten des geplanten Programms beziehungsweise der geplanten Auftragszusammensetzung mit den Sollkosten der effektiv realisierten Programm- beziehungsweise Auftragsstruktur verglichen. Hier vorliegende Differenzen sind auf eine Programmabweichung / Auftragsabweichung zurückzuführen. Ferner kann man beispielsweise noch die Qualitätsabweichung als Differenz der Sollkosten der Planqualität und der Istqualität ermitteln. Sie hat ihre Ursache in qualitätsmäßigen Veränderungen des Materialeinsatzes und wird daher auch häufig als Einsatzabweichung bezeichnet.

Die Nachteile dieser Variante der Plankostenrechnung sind vor allem darin zu sehen, daß sie auf dem Vollkostenkonzept basiert und damit grundsätzlich auch die Mängel der Vollkostenrechnung aufweist. Zwar läßt sich vermuten, daß diese Nachteile sich dadurch reduzieren, daß sich die flexible Plankostenrechnung im Prinzip auf eine Trennung der fixen und variablen Bestandteile stützt, jedoch wird diese für die Ermittlung von Sollkostenwerten wichtige Kostenspaltung nicht hinreichend genutzt.

3.2.2 Flexible Plankostenrechnung auf Basis von Teilkosten

Die Grenzplankostenrechnung sieht sowohl in der Kostenstellenrechnung als auch in der Kostenträgerrechnung ausdrücklich eine Trennung von fixen und variablen Kostenbestandteilen vor. Die Kostenstellenrechnung entspricht in ihrem Aufbau weitgehend der auf Vollkosten basierenden flexiblen Plankostenrechnung. Anders als dort wird für die einzelnen Kostenstellen jedoch eine andere, nämlich eine nach fixen und variablen Kosten differenzierte Kostenplanung vorgenommen. Die fixen Kosten werden als Periodenkosten en bloc vorgegeben, also nicht auf die einzelnen Leistungseinheiten weiterverrechnet. Lediglich für die variablen Kosten werden Plankosten als Sollkosten ermittelt. Daraus folgt, daß die Grenzplankostenrechnung keine Beschäftigungsabweichung kennt und lediglich die Verbrauchsabweichung als Differenz zwischen Soll- und Istkosten ausweist. Diese Abweichungsart wird dann durch weitergehende Untersuchungen wieder untergliedert (Verfahrensabweichung, Qualitätsabweichung etc.).

Flexible Plankosten auf Teilkostenbasis

Der ganz entscheidende Vorteil der Grenzplankostenrechnung liegt darin, daß die schwerwiegenden Mängel der Vollkostenrechnung vermieden werden. Vor allem wird der Erkenntnis Rechnung getragen, daß die fixen Kosten nach ihrer Proportionalisierung (nach der Verrechnung auf einzelne Leistungseinheiten) nicht mehr sinnvoll kontrolliert werden können.

Darüber hinaus liefert die Grenzplankostenrechnung auch bessere Kosteninformationen für die Vorbereitung unternehmerischer Entscheidungen. Welche konkrete Aussagefähigkeit solche Kosteninformationen haben, hängt stark davon ab, ob die Grenzplankostenrechnung als Teilkostenrechnung in ihrem Aufbau den einfachen Prinzipien des Direct Costing folgt oder ob sie nach den moderneren Grundsätzen des Rechnens mit Einzelkosten oder stufenweisen Deckungsbeiträgen gestaltet ist.

 


Copyright © 2000  

Homepage: http://www.mkonetzny.de

Adresse: