Erlösabweichungsanalyse

1. Überblick

Die Deckungsbeitragsrechnung hat seit Mitte der 60er Jahre in zunehmendem Maße in den Unternehmen Eingang gefunden und ist damit seit langer Zeit zu einem wichtigen und wertvollen Führungsinstrument geworden.

Trotz dieses hohen Bekanntheits- und Beliebtheitsgrades ist es mit der Deckungsbeitragsrechnung jedoch nicht ohne weiteres möglich, Änderungen des Produkterfolges von einer Periode zur anderen oder zwischen Soll- und Ist-Ergebnissen rasch und präzise zu erklären. Hier kommen in der Regel nur noch deckungsbeitragsorientierte Abweichungsanalysen in Betracht.

In der Vergangenheit sind solche deckungsbeitragsorientierten Abweichungsanalysen in unterschiedlicher Ausprägung und mit unterschiedlicher Benennung vorgestellt worden. Auch heute werden nebeneinander Begriffe wie zum Beispiel "Abweichungsanalyse", "Gewinnanalyse", "Deckungsbeitrags-Kontrollrechnung" oder "Deckungsbeitragsflußrechnung" verwendet, obwohl diese Begriffe zum Teil begrifflich und inhaltlich ganz unterschiedliche Sachverhalte abdecken:

• Eine Abweichungsanalyse kann sich natürlich auch auf ganz andere Meßgrößen als den Deckungsbeitrag beziehen.
• Eine Gewinnanalyse kann sich auf Fragen der angemessenen Ergebnishöhe beziehungsweise der Relation zu anderen Meßgrößen, Sparten, Niederlassungen oder Betrieben beziehen statt auf Abweichungen von Soll- und Ist- Werten.

An dieser Stelle soll als Erlösabweichungsanalyse ein Ansatz vorgestellt werden, wie er zuerst von Albers 1989 vorgestellt worden ist und der mittlerweile zum Standardinstrument des Marketing-Controlling und insbesondere des Erlöscontrolling gehört.

Albers ging bei seinen Überlegungen von der Deckungsbeitragsflußrechnung aus, bei der es sich um eine dynamisierte Deckungsbeitragsrechnung handelt. Mit Hilfe dieses Instrumentes können die Veränderungen der Deckungsbeiträge im Zeitablauf in Abhängigkeit von den Einflußgrößen "Preis", "Menge" und "Mix (Struktur)" dargestellt werden. Hierzu wird die sich aus unterschiedlichen Effekten ergebende Größe "Deckungsbeitrag" in die Komponenten "Preiseffekt", "Mengeneffekt" und "Mixeffekt (Struktureffekt)" differenziert und in ihrer zeitlichen Entwicklung von Periode zu Periode dargestellt.

Nachteil der Deckungsbeitragsflußrechnung ist jedoch ihre kumulative Auslegung, d. h. die - abgesehen von den Struktureffekten - Beschränktheit auf den Ausweis von Preis- und Mengeneffekten. Mit diesen können nur die Symptome wiedergegeben werden, die jedoch aus einer Vielzahl von Teileffekten resultieren (zum Beispiel Branchenpreisveränderungen oder Veränderungen der Effektivität des Marketing-Mix). Es wäre daher wünschenswert, wenn mit Hilfe spezifischer Teilabweichungen die Ursachen für Erlösabweichungen analysiert und in ihrer quantitativen Bedeutung aufgezeigt werden könnten. Genau hier setzt die Erlösabweichungsanalyse an.

2. Abweichungen im System der Erlösabweichungsanalyse

Für die Durchführung der Erlösabweichungsanalyse ist eine Unterscheidung in exogene (durch unternehmensinterne Marketing-Aktivitäten nicht beeinflußbare) und endogene (durch unternehmensinterne Marketing-Aktivitäten beeinflußbare) Einflußgrößen auf die Abweichung zwischen den geplanten und den tatsächlich erzielten Erlösen wesentlich. Dabei werden unter exogenen Faktoren vor allem Veränderungen des Preisniveaus der Branche (Inflation oder Deflation) und Veränderungen des Marktvolumens der Branche (Wachstum oder Schrumpfung) herangezogen. Zu den endogenen Faktoren gehören beispielsweise die Planabweichung (Abweichung infolge falscher Einschätzung der Marktreaktion), die Realisationsabweichung (Abweichung infolge Nichtrealisation des Soll-Preises), die Preis-Effektivitätsabweichung (Abweichung infolge einer ineffektiven Preispolitik) und die Marketing-Effektivitätsabweichung (Abweichung infolge einer ineffektiven Gestaltung des übrigen Marketing-Mix).

3. Rechentechnik der Erlösabweichungsanalyse

Zur Darstellung der Rechentechnik der Erlösabweichungsanalyse soll im folgenden von einem einfachen Beispiel ausgegangen werden. Die einzelnen Rechenschritte können in der Excel-Tabelle "Erlösabweichungsanalyse.xls" im Arbeitsblatt "Beispielrechnung" nachvollzogen werden.

Ein Betrieb erzeugt die beiden Produktarten A und B. Die sich für die Planperiode ergebenden Abweichungen sollen im Hinblick auf folgende Angaben analysiert werden:

• Mit der Mengenabweichung soll die isolierte Wirkung von Mengenänderungen auf den Umsatz verdeutlicht werden.
• Mit der Strukturabweichung (Mixabweichung) soll der Teil der Erlösveränderungen dargestellt werden, der aus veränderten Mengenstrukturen zwischen dem geplanten und dem realisierten Sortiment resultiert.
• Die Preisabweichung zeigt an, inwieweit die Erlösveränderungen auf Abweichungen der Istpreise zu den Planpreisen zurückzuführen sind.
• Bei der Preis-/Mengenabweichung handelt es sich um eine Abweichung zweiter Ordnung, die sich auf das simultane Zusammenwirken von Absatzpreis und Absatzmenge bezieht.
• Mit der Marktanteilsabweichung soll verdeutlicht werden, welcher Teil der Erlösänderungen auf einen Unterschied zwischen realisierten und geplanten Marktanteil zurückzuführen ist.
• Die Marktvolumenabweichung soll die Auswirkungen eines generellen Marktwachstums (beziehungsweise einer Marktschrumpfung) auf die Erlösrealisation aufzeigen.

Alle für die folgenden Berechnungen benötigten Angaben können der folgenden Tabelle entnommen werden:

3.1 Berechnung der Preis- und Preis-/Mengenabweichung

Die Preisabweichung und die Preis-/Mengenabweichung können durch folgende Formeln ermittelt werden:

• Preisabweichung = (Istpreis - Planpreis) x Planmenge
• Mengenabweichung = (Istmenge - Planmenge) x Planpreis
• Preis-/Mengenabweichung = (Istpreis - Planpreis) x (Istmenge - Planmenge)

Es ergeben sich für die beiden Produkte und die Gesamtsumme die folgenden Werte:

3.2 Mengenabweichung und Strukturabweichung

Für die Berechnung der Mengenabweichung, die die Wirkung von Mengenänderungen auf den Umsatz wiedergibt, wird in der Praxis häufig entweder ein gewichteter Durchschnittspreis verwendet, oder man faßt mehrere Artikel zu Preisgruppen zusammen und ermittelt für diese jeweils gesondert den Mengeneffekt. Den folgenden Formeln liegt ein durchschnittlicher Planpreis zugrunde:

Mengenabweichung = (Istmenge - Planmenge) x Durchschnittlicher Planpreis

Strukturabweichung = (Istmixanteil - Planmixanteil) x Gesamte Istmenge x (Planpreis - Durchschnittlicher Planpreis)

Noch genauere Ergebnisse erhält man, wenn den Berechnungen eine produktartenbezogene Vorgehensweise zugrunde gelegt werden kann. In diesem Fall werden keine Durchschnittspreise, sondern die jeweiligen Planpreise der Produktarten verwendet. Es kommen dann die folgenden Formeln zur Anwendung:

Mengenabweichung = (Gesamte Istmenge - Gesamte Planmenge) x Planmixanteil x Planpreis

Strukturabweichung 1 = (Istmixanteil - Planmixanteil) x Gesamte Planmenge x Planpreis

Strukturabweichung 2 = (Gesamte Istmenge - Gesamte Planmenge) x (Istmixanteil - Planmixanteil) x Planpreis

Bei dieser Berechnungsmethodik gibt die Mengenabweichung den Teil der Erlösänderung an, die auf eine gleichmäßige Veränderung gegenüber der Veränderung aller Produktarten zurückgeführt werden kann. Die Strukturabweichung 1 gibt den Anteil der nicht strukturgleichen Veränderung zum Plan an. Durch die Strukturabweichung 2 soll der Interaktionseffekt zwischen den reinen Mengenänderungen und den Strukturänderungen zum Ausdruck gebracht werden.

3.3 Marktvolumen- und Marktanteilabweichung

Bei der Untersuchung der exogenen Effekte sind vor allem die Einflüsse von Bedeutung, die einerseits auf das mengenmäßige Wachstum des Marktes und andererseits auf die Veränderung des mengenmäßigen Marktanteils zurückgeführt werden können.

Legt man der Berechnung wieder durchschnittliche Preise zugrunde, so können die folgenden Formeln für die Berechnung der Marktvolumen- und Marktanteilabweichung verwendet werden:

Marktvolumenabweichung = (Istmarktvolumen - Planmarktvolumen) x Planmarktanteil x Durchschnittlicher Planpreis

Marktanteilabweichung = (Istmarktanteil - Planmarktanteil) x Planmarktvolumen x Durchschnittlicher Planpreis

Bei produktartenbezogener Vorgehensweise verwendet man die folgenden Formeln:

Marktvolumenabweichung = (Istmarktvolumen - Planmarktvolumen) x Planmarktanteil x Planpreis

Marktanteilabweichung 1 = (Istmarktanteil - Planmarktanteil) x Planmarktvolumen x Planpreis

Marktanteilabweichung 2 = (Istmarktvolumen - Planmarktvolumen) x (Istmarktanteil - Planmarktanteil) x Planpreis

Bei der Marktvolumenabweichung und der Marktanteilabweichung 1 handelt es sich wieder um reine Abweichungen, die Marktanteilabweichung 2 verdeutlicht wiederum als Abweichung höherer Ordnung den Interaktionseffekt zwischen Marktwachstum und Marktanteilsveränderung.

4. Praktische Anwendung

Zur praktischen Anwendung verwendet man für die Ermittlung der relevanten Abweichung am besten eine Tabellenform wie, in der folgenden Tabelle dargestellt.

Der Vorteil dieser Form liegt darin, daß die Tabelle um beliebig viele Zeilen (Artikel) erweitert und damit an individuelle Gegebenheiten angepaßt werden kann. Darüber hinaus ist es möglich, unterschiedliche Produktgruppen, Sparten, Niederlassungen etc. getrennt zu erfassen und zu analysieren. Sie finden diesen Eingabebereich in der Excel-Tabelle "Erlösabweichungsanalye.xls" im Arbeitsblatt "Praxisberechnungen - Eingaben".

In der folgenden Abbildung finden Sie ein Beispiel für eine produktbezogene Erlösabweichungsanalyse:

5. Einbeziehen der Kostenseite

Grundsätzlich kann die Erlösabweichungsanalyse um eine deckungsbeitragsbezogene Perspektive erweitert werden. Das kann vor allem sinnvoll sein, wenn

• die Marketingkosten zwar erlössteigernd wirken, insgesamt aber (durch zu hohe Marketingkosten) den Gesamtdeckungsbeitrag schmälern oder
• eine Erlöserhöhung gleichzeitig zu einer Kostensenkung geführt hat beziehungsweise ohne Kostensteigerungen realisiert werden konnte.

Auch eine Erweiterung um bestimmte Features kann sich anbieten:

• Bestimmte Marketinginstrumente werden nicht mehr gebündelt, sondern separat betrachtet und bewertet (insbesondere Werbung)
• Zur Beschreibung des Distributionserfolgs wird eine Kennzahl eingeführt, die die Marktabdeckung beschreibt ("Coverage"). Im nächsten Schritt wird, analog dem Zusammenhang zwischen Preis und Menge, der Zusammenhang zwischen Coverage und Marktanteil geschätzt und funktional mit dem Marktanteil verbunden.

Dieses Vorgehen kann auch auf andere Marketinginstrumente übertragen werden, um so für jedes Instrument den Erlös und Deckungsbeitragsfluß darstellen zu können. Das hierfür erforderliche Indikatorensystem ist aber sehr anspruchsvoll, so daß sich dieses Vorgehen in der betrieblichen Praxis bisher nicht bewährt hat.

Berücksichtigt man im Rahmen der Erlösabweichungsanalyse auch die Deckungsbeiträge, muß man jedoch beachten, daß Deckungsbeiträge immer aus der Zusammenführung von Erlösen und variablen Kosten bestehen, die nicht in einen Topf geworfen werden dürfen. Hierbei könnten Kompensationseffekte auftreten, die eine aussagefähige Abweichungsanalyse unmöglich machen, so daß eine differenzierte, separate Analyse von Erlösen und variablen Kosten als vorteilhafter angesehen werden muß.

5. Fazit

Vor allem im operativen Erlöscontrolling lassen sich die Erlösabweichungen mit der hier vorgestellten Erlösabweichungsanalyse verhältnismäßig leicht untersuchen. Durch den separaten Ausweis der Preisabweichung, Mengenabweichung und Preis-/Mengenabweichung sowie der Aufteilung der Mengenabweichung in einzelne Komponenten können die Ursachen von Erlösabweichungen sichtbar und transparent gemacht werden.

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